Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen

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Zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen

Bereits 2017 wurde durch § 3a EStG die Nichtbesteuerung von Sanierungsgewinnen gesetzlich festgelegt, stand jedoch zunächst unter dem Wirksamkeitsvorbehalt der Genehmigung durch die EU-Kommission. Diese erfolgte im August 2018, so dass die Regelungen durch das JStG 2018 rückwirkend für Sanierungserträge ab dem 08.02.2017 anwendbar ist.

Sanierungsgewinn

Um ein in Zahlungsnot geratenes Unternehmen zu sanieren kann es vorkommen, dass Gläubiger vollständig oder teilweise auf ihre bestehenden Forderungen verzichten. Dabei ist insbesondere an einen Erlassvertrag, § 397 I BGB, oder ein negatives Schuldanerkenntnis als Anerkenntnis, dass ein Schuldverhältnis nicht besteht, § 397 II BGB, zu denken.

§ 397 BGB: Erlassvertrag, negatives Schuldanerkenntnis
(1) Das Schuldverhältnis erlischt, wenn der Gläubiger dem Schuldner durch Vertrag die Schuld erlässt.

(2) Das Gleiche gilt, wenn der Gläubiger durch Vertrag mit dem Schuldner anerkennt, dass das Schuldverhältnis nicht bestehe.

Durch den Forderungsverzicht wird das Unternehmen auf der Passivseite von einem Teil seiner Verbindlichkeiten befreit. Diese Befreiung als Ertrag,  der sich aus einer Erhöhung des Betriebsvermögens ergibt, wird als Sanierungsgewinn bezeichnet und ist dem Grundsatz nach einkommens- bzw. körperschafts- sowie gewerbesteuerpflichtig.

Beispiel:
Ein Gläubiger hat einem Unternehmer (Schuldner) im Oktober 2017 Waren geliefert. Die Zahlung wurde vereinbarungsgemäß im Januar 2018 fällig, jedoch war der Schuldner bei Fälligkeit mangels Liquidität nicht in der Lage, die Forderung zu bezahlen. Der Gläubiger verzichtet zum Zwecke der Sanierung des Unternehmens auf seine Forderung; der Schuldner wird von seiner Zahlungspflicht befreit. Aus Sicht des Steuerrechts löst dies zwar keine zusätzliche Liquidität aus, jedoch wird die bestehende Liquidität geschont und der Unternehmer erwirtschaftet dadurch, dass er die Forderung nicht mehr zu bedienen braucht, eine Betriebseinnahme als Sanierungsgewinn in ebendieser Höhe. Diese Betriebseinnahme wäre steuerpflichtig.

Diese Steuerpflicht steht als erneute Belastung des Unternehmers jedoch im Zielkonflikt mit der Insolvenzordnung und dem Versuch, das Unternehmen zu sanieren. In § 3a EStG ist deshalb eine Privilegierung des Sanierungsgewinns durch eine umfassende Steuerfreiheit vorgesehen. Die Regelung ist als staatliche Subventionierung einzustufen, deren Zulässigkeit auch durch die EU-Kommission am 13.08.2018 durch einen sogenannten ‚comfort letter‘ bestätigt wurde und ist damit rückwirkend auf Sanierungserträge ab dem 08.02.2017 anwendbar. Voraussetzung für die Anwendbarkeit der steuerlichen Begünstigung sind die Sanierungsbedürftigkeit,- fähigkeit, – eignung und –absicht des Unternehmers, § 3 a II EStG. Das Vorliegen ebendieser ist durch den Steuerschuldner nachzuweisen.

§ 3a EStG: Sanierungserträge
(1) Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des Absatzes 2 (Sanierungsertrag) sind steuerfrei. Sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass nach Satz 1 steuerfrei, sind steuerliche Wahlrechte in dem Jahr, in dem ein Sanierungsertrag erzielt wird (Sanierungsjahr) und im Folgejahr im zu sanierenden Unternehmen gewinnmindernd auszuüben. Insbesondere ist der niedrigere Teilwert, der nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 und Nummer 2 Satz 2 angesetzt werden kann, im Sanierungsjahr und im Folgejahr anzusetzen.(2) Eine unternehmensbezogene Sanierung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist…

Objektive Sanierungsbedürftigkeit

Zunächst ist erforderlich, dass das Unternehmen objektiv sanierungsbedürftig ist. Jedenfalls bei Vorliegen eines Insolvenzantragsgrundes, etwa durch drohende Zahlungsunfähigkeit, ist dies regelmäßig indiziert. Darüber hinaus ist auf eine objektive Fortführungsprognose anhand der tatsächlichen Umstände abzustellen: Sanierungsbedürftigkeit besteht, wenn das Unternehmen ohne die Sanierungsmaßnahme wirtschaftlich nicht sinnvoll fortgeführt werden kann, mit ihnen jedoch aus betriebswirtschaftlicher Sicht eine positive Zukunftsperspektive zu erwarten ist.

Für die Prognose sind als Kriterien insbesondere die Ertragslage, Gliederung des Betriebsvermögens, das Verhältnis von liquiden Mitteln zu der Höhe der bestehenden Schulden, die Höhe der liquiden Mittel, die Fälligkeiten der bestehenden Verbindlichkeiten und die Verzinsung von Kapital heranzuziehen.

Objektive Sanierungsfähigkeit und Sanierungseignung

Zudem muss das Unternehmen auch sanierungsfähig sein, d.h. die Möglichkeit der Sanierung durch einen Schuldenerlass muss bestehen. Dazu ist auf die Ertragsaussichten des Unternehmens, etwa in Form der Höhe der Verschuldung, Höhe des Erlasses, Gründe, die die Notlage bewirkt haben abzustellen.

Weiterhin ist auch eine Sanierungseignung zu fordern. Der Schuldenerlass muss dazu geeignet erscheinen, das Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen.

Subjektive Sanierungsabsicht

Zuletzt bedarf es der Sanierungsabsicht als subjektives Kriterium. Dabei ist auf die Forderungsinhaber abzustellen, die in der Absicht handeln müssen, mit dem Schuldenerlass zur Sanierung des Unternehmens beizutragen. Jedenfalls bei einem Gläubigerakkord, d.h. dem gemeinsamen Schuldenerlass durch sämtliche Gläubiger, wird die Sanierungsabsicht vermutet. Im Einzelfall liegt Sanierungsabsicht jedoch bereits dann vor, wenn der Erlass nur durch einen einzigen gesellschaftsfremden Gläubiger erfolgt. Die Sanierungsabsicht muss vom Steuerpflichtigen schlüssig und widerspruchsfrei dargelegt werden.

Sanierungsplan zur Beweiserleichterung

Auch bei Vorliegen eines einheitlichen Sanierungsplans kann vom Vorliegen der Voraussetzungen ausgegangen werden, ohne im Einzelnen einen diesbezüglichen Beweis führen zu müssen. Ein solcher ist anzunehmen, wenn der Plan darstellt, wie durch den vereinbarten Erlass die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens wiederhergestellt werden kann, und den Gläubigern vorgelegt sowie von ihnen akzeptiert wurde.

Rechtsfolge: Steuerfreiheit

Gemäß § 3a EStG ist der Sanierungsgewinn bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen als Bruttobetrag steuerfrei. Die Steuerfreiheit ist dabei ohne Antrag oder Ermessen der Finanzbehörde zu gewähren. In der Folge ist der Unternehmer verpflichtet, das steuerliche Wahlrecht im Sanierungsjahr sowie dem darauf folgenden Jahr steuermindernd auszuüben; auch dürfen Betriebsausgaben, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Sanierungsertrag stehen, nicht abgezogen werden. Der Sanierungsertrag abzüglich der Sanierungskosten mindert die Verluste des Unternehmens, um eine Doppelbegünstigung zu vermeiden.

Parallel sieht § 7b GewStG auch die gewerbesteuerliche Privilegierung von Sanierungsgewinnen vor, indem er unmittelbar an die Regelungen der §§ 3a, 3c IV EStG anknüpft und die Befreiung von der Gewerbesteuer anordnet.

Steuerfreiheit als Entlastung und Privilegierung

Durch die Einführung des § 3a EStG sowie die Bestätigung durch die EU-Kommission wird sanierungsbedürftigen Unternehmen die Möglichkeit gegeben, durch Vereinbarungen mit Gläubigern einen Schuldenerlass zu vereinbaren, ohne weitere Steuerforderungen auszulösen. Die Regelung ist rückwirkend auf alle Sanierungsgewinne ab dem 08.02.2017 bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen anwendbar und privilegiert damit in Not geratene Unternehmen und versucht, deren Sanierung zu unterstützen, indem ihre Liquidität geschont wird. Im  Gegenzug verpflichtet sich der Unternehmer zur steuermindernden Ausübung seines Wahlrechts und verliert einen Teil seines Steuerminderungspotenzials, um eine unbillige Doppelprivilegierung zu vermeiden.

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